Как указал Суд, при оценке довода ФНС о том, что налогоплательщик знал об уклонении контрагента от уплаты НДС, необходимо исходить из стандарта осмотрительного поведения, ожидаемого от разумного участника гражданского оборота в сравнимых обстоятельствах
Одна из экспертов «АГ» посчитала главным выводом ВС указание на то, что налогоплательщик не несет ответственности за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе перечисления налога в бюджет. По мнению второго, выводы Суда по данному делу после вступления в силу конечного судебного акта будут полезны при рассмотрении аналогичных споров, в том числе на досудебной стадии обжалования ненормативного акта налоговой инспекции. Третий эксперт подчеркнул, что до вынесения рассматриваемого определения в судебной практике отсутствовал единообразный подход к пониманию и оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности. Четвертый выразил надежду на то, что подход ВС будет распространен и на стандарт проверки реальности контрагента, который отражен в ст. 54.1 НК РФ и применяется к новым налоговым проверкам с августа 2017 г. и судебным делам по ним.
14 мая Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ сформулировала стандарт для оценки должной осмотрительности налогоплательщика, дополнительно указав, что такая оценка не может сводиться к поиску изъянов в эффективности и рациональности хозяйственных решений такого лица (Определение № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).
Оспорить доначисление НДС не удалось ни в УФНС, ни в трех судебных инстанциях
В мае 2017 г. по результатам налоговой проверки АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка» было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения: обществу были доначислены НДС на сумму 14,4 млн руб., а также свыше 4 млн руб. пени. Дополнительно организацию оштрафовали на 5,5 млн руб. (п. 1 ст. 122, ст. 123 НК РФ).
В сентябре 2017 г. Управление ФНС по Мурманской области, рассмотрев апелляционную жалобу налогоплательщика, отменило решение инспекции в части начисления штрафа по ст. 123 НК в размере, превышающем 1,6 млн руб., в остальной части решение было оставлено без изменения.
АО «СПТБ Звездочка» обратилось в АС Мурманской области с требованием о признании недействительным решения налогового органа от 25 мая 2017 г. в части доначисления НДС в размере 14,4 млн руб., пени на сумму 4 млн руб. и 2,2 млн руб. налоговых санкций по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса по эпизодам, связанным с взаимоотношениями налогоплательщика и обществ с ограниченной ответственностью «Новатор», «СК-Лоджистик» и «Норд-Стар».
В январе 2019 г. суд в удовлетворении заявления отказал, однако постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2019 г. решение первой инстанции отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции о доначислении 13 млн руб. НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа по операциям с обществом «Норд-Стар». Решение инспекции в указанной части было признано недействительным, в остальной части акт первой инстанции оставлен без изменения. Арбитражный суд Северо-Западного округа согласился с позицией апелляционного суда.
Посчитав, что при отказе в удовлетворении требований по эпизоду взаимоотношений с обществом «СК-Лоджистик» были допущены существенные нарушения материальных и процессуальных норм, «СПТБ Звездочка» подала кассационную жалобу в Верховный Суд.
Позиция нижестоящих судов относительно оспариваемого эпизода с «СК-Лоджистик»
Суды установили, что в ноябре 2013 г. между «СПТБ Звездочка» и «СК-Лоджистик» был заключен договор поставки, по условиям которого «СК-Лоджистик» обязалось поставлять инструмент, строительные материалы и запасные части, сопутствующие товары на основании заявок покупателя. В связи с исполнением данного договора «СПТБ Звездочка» перечислила контрагенту более 2,5 млн руб. и приняла к вычету НДС 392 тыс. руб. В подтверждение обоснованности вычетов налогоплательщик представил счета-фактуры и товарные накладные, полученные от поставщика. При этом основанием для доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений с «СК-Лоджистик» послужил вывод инспекции о том, что представленные налогоплательщиком документы не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом.
Первая инстанция, поддерживая выводы инспекции и отказывая в удовлетворении требования общества по спорному эпизоду доначислений, руководствовалась ст. 169, 171–172 НК и исходила из того, что «СК-Лоджистик» не имело необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности, управленческого и технического персонала, транспортных средств и производственных активов, необходимых для осуществления производства и поставки товаров, а среднесписочная численность его работников – всего 1 человек. Арбитражный суд отметил, что контрагент уплачивал минимальные налоговые платежи по налогу на прибыль организаций и НДС. Более того, согласно результатам экспертизы, проведенной в ходе налоговой проверки, счета-фактуры и товарные накладные, составленные «СК-Лоджистик», подписаны не его генеральным директором, а кем-то другим.
По мнению первой инстанции, «СПТБ Звездочка» не проявила должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку не истребовала рекомендацию, подтверждающую деловую репутацию, иные документы и доказательства реальной деятельности «СК-Лоджистик», а также не убедилась в том, что документы подписаны полномочными представителями организаций и содержат достоверные сведения, а значит, не вправе применять к вычету НДС по отношениям с данным контрагентом.
Апелляционный суд признал необоснованным вывод АС Мурманской области об отсутствии реального исполнения договора, заключенного с «СК-Лоджистик». Однако оставил решение без изменения в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду доначислений, отметив, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчетности. Поскольку в бюджете не сформирован источник вычета заявленного обществом НДС и отсутствуют доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком, не обосновавшим критерии выбора поставщика, по мнению апелляционного суда, произведенные инспекцией доначисления являются правомерными.
Суд округа согласился с выводом суда апелляционной инстанции об отсутствии у общества правовых оснований для применения налоговых вычетов по взаимоотношениям с обществом «СК-Лоджистик».
Рассуждения ВС об экономическом источнике для вычета
Сославшись на позиции Конституционного Суда, ВС РФ подчеркнул, что отказ в праве на вычет «входящего» налога обусловливается фактом неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика или поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета налога, но один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.
«Лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях, действуя в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, по существу означало бы применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов своей хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий», – сказано в определении Суда.
Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли последние были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, считает Судебная коллегия.
Сославшись на п. 9, 10 Постановления Пленума ВАС от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», ВС указал, что к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета НДС покупателем, также относится реальность приобретения им товаров для осуществления налогооблагаемой деятельности, факт преследования покупателем цели уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий либо же – при отсутствии такой цели – знал ли (должен ли был знать) покупатель о допущенных этими лицами нарушениях.
Указанный подход ранее нашел отражение не только в ряде постановлений Президиума ВАС за 2008–2010 гг., но и в п. 31 Обзора судебной практики ВС № 1 за 2017 г., подчеркнул Суд, однако нижестоящие инстанции его проигнорировали.
Экономколлегия заметила, что первая инстанция обосновала отсутствие экономического источника для вычета НДС тем, что «СК-Лоджистик» уплачивало налоги в «незначительных» суммах. Апелляция же, согласившись с данным выводом, сослалась на дополнительно представленные налоговым органом доказательства: налоговые декларации «СК-Лоджистик», а также данные лицевого счета организации в налоговой инспекции по месту учета. Они позволили суду прийти к выводу об осуществлении этой организацией деятельности с высоким налоговым риском, поскольку доля налоговых вычетов по НДС в проверяемый период составила 98%, доля расходов по налогу на прибыль организаций – также 98%. Кроме того, суд апелляционной инстанции обратил внимание на то обстоятельство, что книги покупок и книги продаж в налоговую инспекцию «СК-Лоджистик» не представляло, в связи с чем установить факт отражения в налоговых декларациях данного контрагента выручки от реализации товара «СПТБ Звездочка» невозможно.
Однако, подчеркнула Судебная коллегия, достоверность налоговой отчетности «СК-Лоджистик» не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет, и значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов. «Формулируя вывод об отсутствии экономического источника для вычета (возмещения) НДС, суды не установили того, что за незначительным налоговым бременем поставщика может стоять неполнота уплаты налогов и контрагент общества должен был исчислить НДС к уплате в большей сумме», – сказано в определении.
В частности, пояснил ВС, не установлены признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты налога обществом «СК-Лоджистик» в период реализации товаров контрагенту.
Суд также обратил внимание на то, что, приняв от налогового органа новые доказательства, подтверждающие непредставление книги продаж «СК-Лоджистик» в налоговую инспекцию, апелляционная инстанция при этом отказалась принять в качестве доказательств от налогоплательщика выписки из книги продаж «СК Лоджистик», сославшись на то, что данные документы не являются доказательством декларирования дохода, полученного от операций по реализации товаров налогоплательщику. То есть выводы апелляционной инстанции в отношении доказательной силы одних и тех же документов (книг продаж) носят взаимоисключающий характер, пояснил ВС РФ.
Выводы же судов об отсутствии экономического источника для вычета НДС являются предположительными, нарушают принцип равенства и состязательности сторон и не основаны на доказательствах, исследованных и оцененных с соблюдением правил АПК, считает Судебная коллегия по экономическим спорам.
Критерии должной осмотрительности не могут быть всегда одинаковыми
Анализируя позиции судов относительно реальности исполнения спорного договора поставки, ВС заметил, что апелляционный суд, в отличие от первой инстанции, счел исполнение реальным. Но хотя реальность приобретения товаров свидетельствует о выполнении налогоплательщиком-покупателем требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса и выступает основанием предъявленных поставщиком для вычета сумм НДС, суд апелляционной инстанции данные нормы не применил, сославшись на то, что налогоплательщик, тем не менее, не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, так как не обосновал критерии его выбора.
«Однако оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений. В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками <…>, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС <…>, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах», – напомнил Верховный Суд.
Так, пояснил он, согласно подходу, изложенному в ряде постановлений Президиума ВАС, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры.
Поэтому значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, порочащие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику-покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя, специфики приобретаемых товаров, работ и услуг, особенностей коммерческих условий сделки и иных подобных факторов, считает Судебная коллегия по экономическим спорам.
Соответственно, сказано в определении, критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.
ВС напомнил и о распределении бремени доказывания
Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым, отметила Экономколлегия. Она пояснила, что если налоговый орган установит, что экономический источник вычета НДС не создан, а поставщик в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов, необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на отсутствие осмотрительности при выборе контрагента налогоплательщиком, пока иное не будет доказано самим налогоплательщиком.
Напротив, вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, и представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом, считает Верховный Суд.
В данном деле, заметил он, налогоплательщик приводил доводы о том, что «СК-Лоджистик» выступало в обороте в качестве реального субъекта экономической деятельности. Генеральный директор «СК-Лоджистик» при допросе в качестве свидетеля также подтвердил осуществление деятельности возглавляемой им организацией. Сделка с налогоплательщиком была исполнена его контрагентом с привлечением третьих лиц (экспедиторов) на основании заключенных между ними и «СК-Лоджистик» договоров. Эти доводы не были опровергнуты налоговым органом, и суды признали их обоснованными, но не приняли во внимание при оценке того, допустимо ли возложение на налогоплательщика-покупателя негативных последствий возможных нарушений, допущенных его контрагентом.
Обстоятельств, указывающих на исполнение сделки иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал и которые уклонились от налогообложения в отношении операций, направленных на исполнение обязательств перед налогоплательщиком, суды также не установили, заметил ВС.
«При доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами также не имело правового значения для разрешения настоящего спора. К тому же, как указывало общество, поставщик устранил допущенное формальное нарушение требований ст. 169 Налогового кодекса, передав налогоплательщику счета-фактуры, подписанные генеральным директором. Однако данные доводы суды во внимание не приняли», – добавил Суд.
Отменяя акты всех нижестоящих судов в оспоренной части и отправляя дело на новое рассмотрение, ВС РФ обязал первую инстанцию оценить доводы налогового органа и возражения налогоплательщика о наличии (отсутствии) экономического источника вычета НДС, реальности исполнения договора поставщиком и, при необходимости, проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.
Эксперты «АГ» положительно оценили полезные для налогоплательщика подходы
«Главный вывод ВС РФ в рассматриваемом определении заключается в том, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе перечисления налога в бюджет. Право на вычет не обусловливается исполнением контрагентами обязанности по уплате в бюджет НДС», – считает адвокат АП г. Москвы Марина Дарьина.
По ее словам, вся предыдущая судебная практика в основном шла по противоположному пути: на добросовестного налогоплательщика возлагались обязательства недобросовестных компаний, о недобросовестности которых налогоплательщик-покупатель якобы был обязан знать, заключая ту или иную сделку. «Такую должную осмотрительность необходимо было не только проявить, но и доказать, продемонстрировав налоговикам и суду многотомные материалы о поставщиках и управленческих лицах, которые содержат протоколы встреч, и подписание договоров практически под камеру с демонстрацией “первой странички” паспорта подписантов сделки», – рассказала эксперт.
Партнер ООО «Хопфен консалтинг» Роман Шишкин отметил, что после введения в действие ст. 54.1 НК РФ, устанавливающей пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы налога, количество выигранных налогоплательщиками споров значительно снизилось. Позиция ВС по данному делу, по мнению юриста, позволяет надеяться на новый взгляд судов на правомерность заявления налоговых вычетов по НДС в части так называемых «сомнительных контрагентов».
«Отправляя дело на новое рассмотрение, Суд указал на необходимость предметного исследования цепочки движения товаров, работ и услуг ввиду специфики самой природы налога на добавленную стоимость как косвенного налога. Налоговый орган не может формально ставить в вину налогоплательщику низкую налоговую нагрузку контрагента, если не будет доказано, что о нарушениях заранее было известно и что компания могла оказывать влияние на деятельность поставщика», – пояснил Роман Шишкин. Кроме того, детально должен быть рассмотрен элемент формирования в бюджете источника для возмещения НДС: необходимо выяснить, за счет чего сформировались вычеты у контрагента первого и последующих звеньев, а также приобретался ли товар, поставленный конечному покупателю.
«Интересной с точки зрения правоприменительной практики будет и позиция суда при новом рассмотрении дела в части аргумента налоговой инспекции о непредставлении контрагентом книги продаж, – отметил эксперт. – Несмотря на то что данный спор носит индивидуальный характер контрактной налоговой проверки, выводы по данному делу после вступления в силу конечного судебного акта будут весьма полезны при рассмотрении аналогичных споров, в том числе на досудебной стадии обжалования ненормативного акта налоговой инспекции».
Юрист Enforce Law Company Олег Шимов назвал подходы, сформулированные Судом в данном деле, «очередным позитивным развитием судебной практики, связанной с оценкой проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и недобросовестности его контрагента». Ранее, напомнил он, Верховный Суд уже высказывался о недопустимости возложения на налогоплательщика негативных налоговых последствий в результате недобросовестных действий поставщика, если налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента. Однако, подчеркнул Олег Шимов, до вынесения рассматриваемого определения в судебной практике отсутствовал единообразный подход к пониманию и оценке проявления налогоплательщиком должной осмотрительности. «Нередко происходит так, что недобросовестные действия поставщика сами по себе рассматриваются налоговыми органами и нижестоящими судами как непроявление должной осмотрительности. При этом бремя доказывания обратного чаще возлагается на самого налогоплательщика», – рассказал юрист.
Предложив объективные критерии, обозначив имеющие значение обстоятельства и разграничив бремя доказывания, Верховный Суд сформулировал сбалансированный и справедливый подход к оценке должной осмотрительности, уверен Олег Шимов. «Представляется, что этот подход позитивно повлияет на тенденции в разрешении будущих налоговых споров», – заключил юрист.
Партнер и руководитель практики «Арбитражное, налоговое и банкротное право» КА г. Москвы № 5, адвокат Вячеслав Голенев заметил, что вопрос о том, каковы стандарты должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, существует в практике уже почти 20 лет, но количество споров от этого меньше не становится. «Налоговые органы все также занимаются объективным вменением: “снимают” вычеты по НДС, формально указывая лишь на неисполнение обязанностей по уплате налога контрагентом. Хотя это не совсем соответствует разъяснениям, которые даны в Постановлении № 53 о необоснованной налоговой выгоде», – сказал адвокат.
По его словам, надлежащий алгоритм проверки действий налогоплательщика сводится к следующему. Прежде всего проверяется, реально ли осуществлялись спорная сделка и операция по ней с контрагентом-поставщиком. «Если операция фиктивная, мнимая (т.е. товар или работа вообще не существовали) и деньги по сделке ушли от номинального поставщика третьим лицам, далее проверять смысла нет. Это свидетельство умысла на уклонение от уплаты налогов», – пояснил Вячеслав Голенев.
В таких случаях, добавил он, если операция была реальна (т.е. товар, работа или услуга реально использованы в деятельности налогоплательщика), то расходы на этот товар учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль, а вопрос с вычетами по НДС решается следующим образом. В первую очередь необходимо установить факт уплаты налога поставщиком (объективный критерий) как экономический источник для возмещения НДС покупателю.
Однако если НДС поставщиком/подрядчиком уплачивался в маленьких размерах или не уплачивался вообще, это еще не значит, что налогоплательщик теряет право на вычет, подчеркнул эксперт. «Даже при наличии факта неуплаты поставщиком сумм НДС в бюджет следует проверить, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность при выборе контрагента (субъективный критерий). Это вытекает из требования об обычной гражданско-правовой осмотрительности: бизнес вряд ли при крупной коммерческой сделке не будет проверять своего контрагента и его деловую репутацию, наличие у него производственных ресурсов, получать обеспечение, включать условие о постоплате, ведь он явно не готов идти на повышение риска неисполнения обязательства», – пояснил Вячеслав Голенев.
Кроме того, для налогового органа важно понимать, что именно он оспаривает – отсутствие деловых целей из-за согласованных действий поставщика и покупателя-налогоплательщика (п. 9 Постановления № 53) либо факт знания (презумпцию знания) налогоплательщиком о налоговых нарушениях поставщика (п. 10 Постановления № 53), считает адвокат. «При доказанном отсутствии деловых целей постулируется умысел, который исключает право на вычет. Если же доказывается знание налогоплательщиком о нарушениях поставщика в виде неуплаты налога, то в таком случае налогоплательщик вправе защищаться возражением о своей субъективной добросовестности, указывая, что либо им приобретались незначительные товары (например, канцелярия), которые проверяются нестрого, либо доказывая, что к возможностям контрагента, поставляющего более крупный или значимый товар, не могло возникнуть сомнений, учитывая наличие у него специальных допусков, лицензий либо того, что ранее он уже поставлял аналогичные товары или работы, и подтверждение этого в представленных налоговых и бухгалтерских документах контрагента-поставщика», – рассказал адвокат.
Следовательно, заключил он, налогоплательщик вправе претендовать на вычет по НДС, если исполнение договора реально и отсутствуют основания для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (с учетом того, что об этом знал или должен был знать налогоплательщик).
«Мне отрадно, что ВС строго придерживается указанного алгоритма и выдал “на гора” консолидированную позицию, содержащую указанный алгоритм. Радует и распределение бремени доказывания – в зависимости от объема операции стандарт разный. Для более крупной сделки стандарт осмотрительности высок, для ординарных сделок – ниже. Отмечу, что эта позиция защищалась и Виктором Бациевым, экс-председателем налогового состава ВАС, действующим заместителем руководителя ФНС. Поэтому практически в полном объеме поддерживаю правовую позицию ВС», – добавил Вячеслав Голенев. Он также выразил надежду на то, что подход ВС будет распространен и на стандарт проверки реальности контрагента, который отражен в ст. 54.1 НК РФ и применяется к новым налоговым проверкам с августа 2017 г. и судебным делам по ним.
первоисточник